La naturaleza jurídica de las relaciones entre las administraciones públicas y los entes dependientes de éstas y su nivel de sujeción a la normativa correspondiente, especialmente en los ámbitos de la contratación pública y de la tributación en el Impuesto sobre el valor añadido, han venido siendo objeto de controversia desde hace años.

Si bien en el campo de la contratación pública la Ley 30/2007, de contratos del sector público, contribuyó al esclarecimiento de las relaciones entre las administraciones y sus entes instrumentales, transponiendo la doctrina europea de los servicios “in house” y estableciendo las figuras del “encargo de gestión” y del “medio propio y servicio técnico de la administración”, en el ámbito de la fiscalidad indirecta la sujeción de las operaciones realizadas por estos entes con sus administraciones matrices fue abordada únicamente mediante el criterio de la Dirección general de tributos del Ministerio de Hacienda y de la Inspección de Tributos de la AEAT.

En el ámbito de la contratación pública, la pregunta clave a responder era si una administración podía contratar la prestación de servicios a entidades de ella dependientes con personalidad jurídica propia, de forma directa, sin sujetarse a los principios y procedimientos de la normativa de contratación pública, en especial de publicidad y concurrencia. La respuesta fue sí, pero con condiciones (control por parte de la administración análogo al que ejerce sobre sus propios servicios, realización de la parte esencial de la actividad del ente para la administración de la que depende y, tratándose de sociedades, que la totalidad de su capital sea de titularidad pública) y requisitos (reconocimiento expreso de la condición de medio propio en la norma de creación o estatutos, fijación de tarifas o precios unilateralmente por parte de la administración e imposibilidad de participar en licitaciones públicas convocadas por los poderes adjudicadores de los que sean medios propios). En este supuesto, desde la óptica de la legislación de contratos públicos, es como si la administración y la entidad dependiente fueran un único ente, estando por tanto las relaciones entre ellas en un ámbito interno no sujeto a las obligaciones que la legislación establece para la contratación pública; por contra, la entidad dependiente se sometía, en mayor o menor grado, a los principios y procedimientos establecidos por la legislación de contratos en la adquisición de bienes y servicios a terceros.

En el ámbito fiscal, la Dirección general de tributos desarrolló la teoría del “órgano técnico-jurídico”, que en esencia establece que cuando una administración tiene un ente dependiente con personalidad jurídica diferenciada en el que su creación se haya producido al amparo de lo dispuesto por la normativa propia de la Administración territorial de que se trate, que su capital sea propiedad íntegra del ente territorial, quien gobernará el proceso de toma de decisiones, que tenga como único y exclusivo destinatario de los bienes que entregan o servicios que prestan al ente territorial que la ha creado, que su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad territorial y que no exista riesgo alguno de distorsión de la competencia provocada por la no sujeción, en definitiva actúa como un mero centro gestor de gasto, y por lo tanto las relaciones entre ésta y la administración de la que depende no obedecen a una lógica empresarial, no está actuando como empresario y no se encuentran sujetas al impuesto sobre el valor añadido. Este criterio fue reiterativamente aplicado por la Dirección general de tributos en sus respuestas a consultas vinculantes y por la Inspección de tributos de la AEAT en los procedimientos incoados pero nunca incorporado en ningún texto legal ni reglamentario. Hay que decir que en la mayoría de actuaciones Inspectoras realizadas el efecto de la aplicación de este criterio fue la limitación del derecho a deducir el impuesto soportado por parte del ente dependiente y una mayor carga fiscal para de éste.

Como se aprecia de las exposiciones anteriores, se trataba de situaciones similares en ámbitos paralelos pero no íntegramente coincidentes, y su titubeante y deficiente regulación dió lugar a inseguridad jurídica, diversas interpretaciones y no pocos disgustos para las administraciones públicas y las entidades de ellas dependientes.

Ahora, por fin, la Ley 28/2014, de modificación de la Ley del IVA, ha venido a regular la tributación de las relaciones entre administración y entes dependientes, clarificando y simplificando las situaciones que dan origen a la no sujeción de las operaciones entre ellas. Así, la nueva norma, en el preámbulo indica que como “mejoras técnicas del impuesto” se “eleva a rango legal la doctrina administrativa de los denominados entes técnico-jurídicos”, de tal forma que el número 7 del artículo 8 de la Ley del IVA establece que “no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo”.

Además, se amplía el contenido del ámbito de la no sujeción al no exigir que los entes dependientes estén participados por una única Administración pública, exigiéndose, en todo caso que sean de titularidad íntegramente pública; cumplidas estas condiciones, la no sujeción se aplicará exclusivamente a las prestaciones de servicios, realizadas por el ente público a favor de cualquiera de las Administraciones Públicas que participen en el mismo, o a favor de otras Administraciones Públicas íntegramente dependientes de las anteriores.

El planteamiento que ahora corresponde realizar a las corporaciones locales que disponen de entes dependientes consiste en analizar si la nueva regulación supone cambiar la operativa y el tratamiento fiscal de las operaciones entre ellas, así como cuantificar el impacto económico de estos cambios. A continuación deberían plantearse si este tratamiento fiscal sólo debe realizarse de forma prospectiva o si es aplicable también al pasado, puesto que en definitiva, como dice el propio preámbulo de la Ley, se trata sólo de elevar a rango legal la doctrina administrativa de los denominados entes técnico-jurídicos, pero no es en sí una modificación legislativa, el criterio ya estaba vigente. Finalmente, si el impacto fiscal global resulta favorable, considerando IVA soportado e IVA repercutido, y considerando consolidadamente la administración matriz y el ente dependiente correspondiente, ¿por qué no presentar solicitud de devolución de ingresos indebidos para los ejercicios no prescritos?

En definitiva, resulta imprescindible realizar un estudio de análisis en profundidad de la afectación que la nueva regulación tiene para las corporaciones locales que dispongan de entidades instrumentales en su organización, a efectos de establecer el tratamiento tributario correcto y reducir los riesgos asociados, pero también para detectar oportunidades de optimización fiscal y ahorros asociados a la organización; aspectos como la estructura de costes de las entidades dependientes, el peso de los gastos de personal o las inversiones realizadas por estas determinaran el sentido del impacto económico de los cambios en la operativa fiscal.